长三角示范区财税法治保障问题研究-国际云顶yd4008

华东政法大学  欧阳天健

  摘要：长三角一体化作为新时期的“国家战略”，已成为特殊国际环境背景下我国经济新的增长极，长三角示范区作为“排头兵中的排头兵”更是肩负十分重要的使命。为抓好“一体化”与“高质量”两个关键词，优化税收法治环境是一个重要的突破口。如能理顺长三角师范区内的税收“立法、征管、使用”问题，则区内如环境保护、交通联通、基本公共服务一体化等问题就可迎刃而解。检视现阶段税制，由于制度供给缺乏，现有的制度创新主要集中于征管层面。在下一步的顶层设计中，若能在未来制定《区域协作法》过程中加入财税专章则可化解改革瓶颈。在实体上，应在全面清理税收洼地的基础上，依托园区试点行业性税收优惠，并对横向转移支付进行规定；在征管上进一步加强信息互联，培育税务代理，完善监督机制和争议解决机制。

  关键词：长三角示范区  税收法治  制度供给  创新

  近年来，区域一体化成为我国改革开放再出发的重要举措。正如习近平同志所强调的，在新时期我国要“实现区域良性互动，培育和发挥比较优势，加强区域优势互补，塑造区域协调发展新格局。”在诸多区域一体化项目中，长江三角洲区域一体化（以下简称“长三角一体化”）尤为引人瞩目，其作为我国新时期发展的“国家战略”，愈发成为拉动经济的新的增长极。当下世界环境的波谲云诡，单边主义势力不断抬头，世界经济增长的不确定性日益增强，长三角传统的廉价生产资料成本优势已不明显，这就要求长三角要尽快把出口导向为主的1.0版经济全球化战略，升级为2.0版的基于内需的经济全球化战略。这也正是中央在《长江三角洲区域一体化发展规划纲要》（以下简称《规划纲要》）中提出要着力打造“高质量”一体化的原因。而长三角示范区作为“排头兵中的排头兵”更是担负起了先试先行的重担。在长三角的多项改革举措中，课题组认为，如能在长三角一体化示范区中立足财税法治立场，切实做到区域间税制的相融合、利益的相协调，则许多实际问题便可迎刃而解。因此本文选取税收法治为视角，对长三角示范区建设与长三角高质量一体化进行深入探析。

  一、长三角一体化建设何以需要税收法治保障

  （一）推进税收法治与国家治理体系、治理能力现代化的总体要求相契合

  从国家治理的层面来看，税收可被视为一种为普遍利益服务的社会控制机制，同时也可以作为一种输送特殊利益的手段。财税在政府多种治理机制和治理工具中居于基础性地位，其内生的诱导性机制不仅使其与社会治理之间具有职能互补关系，而且还存在着天然的“交集”，即它是社会公共事务治理以及社会公共服务提供的物质基础。因此，在长三角区内以税收作为改革的突破口，实际上是“国家治理体系治理能力现代化”的必然要求。从治理理念上来说，“国家治理财税观”要求处理好政府与市场、政府与政府之间的关系，税收作为利益再分配的工具是连接它们的纽带，是突破长三角区内藩篱阻隔，融合个性于共性之中的桥梁。从治理方式上来说，党的十九届四中全会上提出努力增强财税治理的“全局性、统一性、协调性”，长三角“均衡中有差异，差异中求协同”的一体化治理恰为其提供了良好的先试先行场域。从治理能力上来讲，长三角示范区所重点发展的大数据、云计算、物联网等科创产业，及其所着力推进的基本公共服务均等化、环境保护联防联治联动等都是当下税收治理的重难点，与税收支撑的改革“深水区”。以此为突破口，能在最大程度上促进税收治理能力的跃升。

  （二）推进税收法治与长三角一体化总体目标相契合

  长三角一体化的重要原则是“协调共进”，一个“共”字突出了长三角一体化所要求的统一性与协调性。与京津冀一体化、粤港澳大湾区建设、长江经济带建设等区域一体化对比，长三角一体化对统一性、协调性的要求是最高的。之所以笔者有这样的论断，是因为长三角江浙沪皖四地的经济发展相对于其他一体化区域更均衡，根据《规划纲要》所指出的，长三角一体化的发展目标是“提升区域整体竞争力，形成分工合理、优势互补、各具特色的协调发展格局。”区位条件的特殊性注定了发展目标与发展路径的独特性。尤其与京津冀一体化相比，对照两地的发展规划纲要明显可以看出两地建设的不同思路。（如表1所示）

  表 1 京津冀与长三角发展规划对比

  如果说京津冀一体化的背景是“强政府”的话，那么长三角一体化的关键词则可以用“强市场”来表述，长三角示范区更是要打造成“简政放权”的示范区。这就要求我们在一体化的过程中按照客观及规律要求行事，破除一切不利于要素流动的体制、机制，尤其是财税体制。作为企业最重要的经济成本、作为政府最重要的收入来源，税收一体化成为了长三角示范区建设深度融合的核心。

  （三）推进税收法治与长三角一体化改革的经济目标相契合

  推动长三角一体化的目的在于促进区内资源的合理配置，打破区域内生产资料流动的壁垒，进而促进区域经济协调发展。长三角作为我国商品经济最繁荣的区域之一，自改革开放之初“苏南模式”“浙江模式”的兴起，长三角成为了县域经济最为发达的区域，据统计2020年“全国百强县”中长三角地区占据46席，示范区内的“青嘉吴”三地更是榜上有名。县域经济繁荣所带来的负面影响是地方利益隔绝较为严重，阻碍了生产资料的自由流动，府际竞争的现象非常普遍，而府际竞争最典型的表现即体现为财税竞争，呈现出财政联邦主义之倾向。各级地方政府滥用税法的解释权与自由裁量权，肆意制造税收洼地，形成了一种地方政府间的竞赛体制，这种竞赛体制直接导致地方经济社会发展的巨大落差，公共服务严重不均等，也导致上级政府的财政再分配能力下降，使政府间关系处于某种程度的紧张状态，后文中讲述的长三角区内广泛存在的“税收洼地”就是府际竞争的典型表现。而长三角一体化的目的恰在于消弭传统的税收竞争，消弭阻碍生产资料自由流动的因素，立足于区内经济发展，探索更优化的税收制度、营造良好的征管环境，用合作共赢的新发展模式矫正地方政府的竞争格局。

  （四）推进税收法治与长三角一体化改革的社会发展目标相契合

  从“用税”的侧面来讲，协调区际税收利益是实现区内公共服务均等化的基础性条件。区域公共物品既可以成为区域经济和社会协同发展的坚实物质基础，也可能成为区域发展的绊脚石。正所谓“以财行政”，人民向政府缴纳的税款实质上就是向政府购买公共物品的成本，税收在一定意义上即可被视为公共物品的价格。如无财税基础，长三角一体化的建设无异于空中楼阁。在长三角一体化建设过程中，理顺税收分配利益、优化创新税制的意义在于实现财政支出能力在国土空间和区域内的重新分配，保证所有地区的财力都能支持基本公共服务的提供，且实现区内公共服务水平的均等化。根据长三角一体化《三年行动计划》所提出的“交通互联互通、能源互济互保、生态污染防治、公共服务普惠便利”等八项发展目标，其背后的核心均在于财税利益协调。在现代治理理念下，传统“末端治理”的弊端逐渐暴露，而税收作为一种市场化的国际云顶yd4008的解决方案，将面临更小的治理阻力。

  申言之，一方面在长三角一体化背景下，可以在提供跨区域的基础设施、引导合理分工、促进区域合作等方面引导要素向税收政策的目标区域转移，运用转移支付等手段支持社会事业发展。为长三角三省一市的均衡发展提供良好的软环境，进而带动整个区域的社会公共事业进步。另一方面，税收可引导资本、劳动力和技术向鼓励、优化开发区流动，防止狭隘的地方利益膨胀，扭曲市场信号。在加强交通、通讯、物流等方面，为产业发展提供良好的硬件环境。其实，在长三角一体化进程中面临的许多问题，诸如流域环境治理、道路交通不衔接等问题归根结底在于公共服务体系的不完善和不协调，解决这一问题的基础在于对财税资源的合理配置。只有将区内“各自为政”的财税体系一体化，并建立流畅的税收利益分配共享机制，才能使不同区域间的公共服务水平齐头并进，实现其社会发展目标。

  二、长三角区内的税收法治运行检视

  （一）征管创新与实体困难并存

  1.征管创新：“三省一市”的税收行政协同

  相较于税收实体法律制度受《立法法》中法律保留原则约束，从上海自贸区建设到长三角一体化，税收征管制度的创新始终是地方财税体制改革的突破口与着眼点。在新一轮财税体制改革的大背景之下，税收征管制度的创新与改革始终在不断推进。当然，这一推进过程也面临着许多阻力和障碍有待化解，这也是《税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）始终难以修订的重要原因。而长三角一体化建设恰可成为《税收征管法》中若干重大修改点先试先行的实验区，为进一步推进税收征管制度改革积累经验、凝聚共识。因此，区内税务行政机关的“放管服”就成为了区内机构改革、行政融合的重要组成部分。

  长三角一体化改革前，三省一市的税务机关在行政执法和提供纳税服务的过程中步调并不一致，给纳税人带来了较大的困扰。这体现在：第一，涉税信息不联通，涉税业务难以异地办理，纳税人往返奔波，负担较重；第二，执法口径不一致，对于涉税行政执法，各地有各自的执法口径，同一违法事项在不同地方所受的处罚轻重不一，甚至有部分地方政府将行政处罚的宽松裁量尺度作为招商引资的筹码；第三，跨区域协作不积极，往往一地税务机关出具的法律文书难以在异地得以承认，且税务机关在进行反避税案件侦办过程中也较难获得跨行政区域的良好配合。

  在长三角一体化改革启动后，从国家税务总局到长三角“三省一市”地方政府推出了一系列保障措施，尤其是在长三角示范区内颁布了以《长三角生态绿色一体化发展示范区税收经济分析合作协议》为代表的合作文件，为下一阶段的深度合作奠定基础。但我们也应当看到，目前在长三角内的税收合作措施主要集中于征管层面（如下表所示）：

  表 2 长三角一体化改革中主要涉税规范一览

  上述征管领域改革中，提供便利服务的主体为税务行政部门，基本的改革目标在于统一涉税行政执法尺度、推动区域间涉税信息联动、为纳税人提供便捷的办税程序。显然改革的范围仍局限于“税务系统”内部，带有较强的“条块分割”印记。鉴于此，笔者认为仍有如下征管层面的问题有待进一步解决：第一，信息共享的深度和广度有待加强，目前涉税信息共享尚局限于税务机关层面，还有诸多国家机关与部分事业单位、社会团体未参与其中。而且由于各部门间的信息化建设水平不同，其数据传输的平台和方式也不相同。跨区域税银（银行）、税海（海关）、税市（市场监管）联动仍有待进一步推动。长三角区内部门间统一的信息交换平台，数据采集缺乏统一的口径和标准，税务机关需花费大量的精力进行数据筛分比对，降低了涉税信息利用率。第二，税收争议解决尚有待优化，长三角一体化建设必然加速资本在区内流动进而形成更加复杂的交易架构，由此引发的税务纠纷也必然会日益增加，从事先预防的角度而言，与其留待矛盾爆发后通过旷日持久的行政复议、诉讼程序来解决，不如在应税行为发生前就与税务机关达成《税收遵从合作协议》，尽快优化区内税收事先裁定制度；从事后应对的角度来讲，除现有的轻微税收违法行为执法口径统一外，更需要统一税务行政复议与涉税司法审判的裁量基准。这既是维护区内司法统一的要求也是落实中央“同案同判”思想的必由之路。

  2.实体障碍：税收优惠的存废之辩

  在长三角一体化中的税收实体制度变革中，最受社会各界关注且最难跨越的一个障碍是税收优惠，在长三角示范区建设之初，即有媒体对示范区能否获得税收优惠支持寄予期望。是否继续保留既有的税收优惠、是否在既有基础上创设更大规模的优惠？始终受到理论界和实务界的关注。从我国目前地方税制创新的角度来看，在税收优惠问题上一般有两种实施径路。一是“上海自贸区”模式，即完全不设置税收优惠，以制度创新与程序便利为优化税收营商环境的基点。二是以海南自由贸易港区为代表的模式，在区内大范围实行普遍低于现行税率的税制，以吸引人才、资本等要素。就长三角而言，首先不能走海南大范围给予税收优惠的道路，长三角区域面积较大，自古就是“物阜民丰之区”，若大规模给予税收优惠则将造成资本的过度聚集进而造成“穷省与富省经济发展差距进一步拉大，妨碍全国市场统一发展，而且突出的影响到区域经济进一步协调发展，影响到区域之间社会公平。”

  其次，与上海自贸区亦不相同，长三角一体化不是“点”而是“面”，在占全国经济总量近四分之一的广大区域内，要做到如《规划纲要》所提出的“资源合理优化配置，提高资源集约节约利用水平和整体经济效率”，仍需要税收优惠调控的介入。税收优惠的调控职能与“要素市场化”的要求并不矛盾，二者实质上是一体两面的关系。在自由市场无法保证经济理性运转的时候，税收优惠的传导效应就可以起到一定的矫正“市场失灵”的效用。具体而言，相较于国家的直接管制、命令与制裁，税收调控是一种间接调控措施，本身即有符合比例原则之意旨。当政府鼓励发展的产品或行业生产者的边际私人成本大于其边际社会收益时，辅之以该产品或该行业足以产生激励效应的税收优惠，必然会带来两方面的变化：第一，该产品或行业的既定生产者必然会加大投入，扩大生产规模；第二，其他产品或行业的生产则在足够的利益诱导机制下，很有可能会将生产要素投入其中，使政府目标得以实现，进而推动区内经济发展方式的转变。

  但长期以来，税收优惠被异化为地方政府招商引资的“利器”，目前在长三角区内，依然存在不少税收洼地。从公开的信息来看，就有江苏盐城、宁波梅山、上海崇明等地以税收优惠、税收返还，允诺核定征收等方式吸引企业入驻。更有大量的地方政府以“抽屉文件”的形式私下制造税收洼地。的确，平行的政府之间存在大量同质的税收利益需求，政府间为获得更多的税收利益展开各种竞争姿态也就不足为奇了。但此类行为极大地阻碍了资源的合理优化配置，在长三角区内出现了众多实际经营地与注册地不符的情形。因此，在长三角高质量一体化进程中，固然要用好税收优惠，但更重要的是必须坚决清理税收洼地，而实现这一目的的方式就在于将既有的区域性税收优惠改变成行业性税收优惠。其实早在党的十八届三中全会上，《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》就提出了清理区域性税收优惠的想法，但由于地方利益阻隔，尚未真正贯彻落实。此次长三角一体化的“先行先试”机遇，或许能为在法治框架内规范税收优惠提供契机。但在现有的制度框架下，进行全方位的税收优惠“升级”仍缺乏制度供给。

  （二）长三角税制创新亟需制度供给

  1.立法是进一步深化长三角税制的制度保障

  税收是我国《立法法》第8条所明定的法律保留事项，因而在长三角一体化的过程中，税制创新现仅停留在征管层面，对于税收实体制度的创新缺乏法律依据，稍有不慎就有陷入创新性违法的风险。从供给侧的角度来看，支持经济长期增长的要素主要有五个方面：劳动力、土地和自然资源、资本、制度、创新。世界经验告诉我们，各经济体在进入中等收入阶段之前，前三项（劳动力、土地和自然资源、资本）对经济增长的贡献率较高，在进入中等收入阶段后，后面两项要素即制度和创新可能形成的贡献会更大、更为关键。所谓全要素生产率，主要就是指后面这两项能够给予的新支撑。根据财政部统计数据，若将长三角视为一个独立的经济区，则其2019年的gdp总量已达到2.95万亿美元，超过英、法等国，排名世界第五。综合产业结构、城市化和工业化进程等因素，长三角的经济发展水平已经达到了中等发达国家行列。此次改革的重要目的就是要跨进改革的深水区，寻求制度创新，突破发展的瓶颈。税收制度的创新供给就成为长三角一体化中的重要环节。税收作为财政工具，其在制度供给层面的创新能从区域结构、需求结构和产业结构三个层面作用于结构调控之上，以实现改革的最终目标。

  从需求侧的角度来看，统一长三角区内税收规范，并在此基础上有所创新，这一制度性优化从来就不是一地一区政府所能独立完成的，也不是一个示范区内的统一所能够解决的。正如有学者所说，“财税改革应当随时从法治的层面予以呼应，只有深刻认识财税和法律之间的良性互动，深层次的财税改革目标才能实现”。各地资源禀赋不同、社会经济发展程度各异以及各地的政治地位、所处环境差异决定了不同的地方政府在追求各自利益的过程中不可避免的会出现利益的冲突和矛盾。不同地区之间的财政均衡不可能自觉形成，必须依赖于强力主体的强制性矫正。基于此，为了更好地实现地方利益和区域整体利益，不至于在利益冲突的相互竞争中陷入两败俱伤的结局，就需要对各地方政府的利益进行不断地整合与协调，而法律恰是协调地方政府利益的重要途径。立法过程本身就是一个民主协商的过程，长三角区内各地、各级政府在法律的框架下进行博弈，然后以法律的形式明确税收征缴的规则与利益分配的准则，确立地方政府间的财税权力边界。最终，各地政府都秉持规则、执行法律，分配双方的权利与义务。法律是“凝固的政策”，政策目标要借助法律通过不同的方式，经过不同的阶段才能实现。因此，要将对长三角一体化发展的规划纲要上升到法律层面来表达，并对财税问题做出原则性规定，让长三角各级政府在进行制度创新时有章可循，这样方能真正落实《宪法》中所说的调动中央与地方两个积极性。

  2.机制创新可拓展长三角税制的纵深

  制度供给除了在原则上对长三角税收创新问题进行总括式规定外，具体的机制创新也有赖于法律的明确。笔者认为可以从税收实体法律制度与与税款使用的“收-支”两个角度来探讨。从税收收入角度来看，主要的问题在于税收优惠工具运用的不恰当，这一点在上文中已有详述。一种观点认为，在落实“减税降费”的当下，重提税收优惠问题会让财政收入进一步下降，并影响公共服务质量。笔者认为，合理的税收优惠其终极目标是“涵养水源”，在资本流动大大增强的今天，科学合理的配置税收优惠工具，不仅不会造成财政收入的减少，反而会进一步放大长三角的集聚效应，与长三角的区位优势、其他的产业政策等相叠加，将进一步提升税收收入规模。当然，如何平衡财政收入与税收优惠力度之间的关系，把握优惠工具所进入的尺度仍需具体规则制定时精准拿捏。

  在税款收入的使用角度来讲，目前有几组障碍需要制度供给予以化解。第一是地区间税收利益分配存在障碍，依据我国《税收征管法》规定，税收收入属地管理。但显然在长三角一体化过程中，伴随着产业转移、转型升级，必然存在税收利益在不同地区间分享的情形。但在缺乏制度供给的情况下，地方政府一方面没有收益分享的动力，另一方面若贸然分享则有违反《税收征管法》之隐忧。如上海宝钢向江苏盐城搬迁的计划搁置至今，其中的税收利益分享问题是一个重要的阻碍因素。其实，早在2001年三峡大坝修建时，为补偿重庆市因三峡蓄水所受的损失，国务院特在《长江三峡工程建设移民条例》中明确规定三峡电站投产后所缴纳税款依法留给地方部分，在湖北省和重庆市之间按工程淹没比例分配，由此较好的解决了湖北、重庆两地之间因税收利益分配而产生的纠纷。由此可见，在具体机制的设计上，制度供给确乎发挥着非常重要的作用。当然，伴随着区域内部产业转移以及跨区经营现象的广泛化，不可能做到“一事一法”，构建以横向转移支付制度为代表的具有普适性的利益分配制度就显得尤为重要。

  第二是在税收收入的使用层面存在矛盾。一方面我国目前税收收入是统一纳入一般公共预算进行管理，正所谓“收支两条线”。收入一旦纳入一般公共预算则再分配又需经繁复的预算管理程序。尤其对于长三角这样各地发展相对均衡、多中心并存的区域一体化实践来说，不仅在制度上难以设计出统摄三省一市财政部门的实体机构，在具体操作过程中也难免推诿扯皮，大大减损行政效率。如《规划纲要》中所提到的环境保护“联防联治联动”与“完善区域生态补偿机制”等目标的背后都需要财政资金上的联动互通。因此，笔者认为对于税法中的一些特定目的税如环境保护税等，在长三角区域内的税收收入可以适度突破“收支两条线”的约束，以专项基金的形式将其专款专用于实现区内特定一体化目标。当然这一改革举措前提是制度供给与监督到位。监督到位又引发第三个矛盾，即监管体制的隔绝。长三角“三省一市”的行政体系并立，由此带来的监管体系隔绝使得税收利益的分配有可能游离于监管体系之外。同时，争议解决机制等受行政体制的影响，也有待在制度创新的基础上建立。

  三、长三角区内税收法治的创新路径构建

  （一）立法先行：中央与地方立法并举

  1.中央应尽快制定《区域合作法》

  “重大改革于法有据”，从上文分析不难看出，要实现长三角区内的税收法治创新就需要立法先行。因此有必要制定一套与长三角一体化相适应的“经济利益分享和补偿法律机制”，这一机制的核心有二，一是立法；二是合作。只有在法律框架下，各地方政府以平等互利为前提，通过规范的行政协议来进行财税利益安排；通过健全的横向转移支付体制来进行财税利益协调才能确保区域经济一体化的顺利运行。在这一问题上，笔者认为立法应当有更高的站位。结合目前我国区域经济一体化的广泛实践，更应当从宏观的区域合作层面出发，制定《区域合作法》。在实践中，伴随着区域公共事务兴起与经济合作的巨大需求，区域内各政府无法独善其身，从凝聚共识到寻求区域整体利益与行政区利益之间的平衡，再到建立有效的区域合作法律治理机制，是解决跨区域公共事务治理失灵与区域协同发展的根本出路。

  针对《区域合作法》中的财税问题，笔者认为可在该法中设置财税专章对相关问题进行规范。我国目前的税收立法模式以专门立法为主，在各领域立法中往往对涉税问题仅做原则性表述。这种“一笔带过”的方式其实并不利于实现税收法定，会在不同法域之间产生立法盲区，进而还是要依赖于低层级的规范性文件来解决特定的税法问题。因此，在《区域合作法》中设置财税专章构建规范体系就显得尤为重要。当然在客观上，将所有税收优惠都交由最高立法机关处理并不现实。因为最高立法机关在这方面的准备明显不足，无论是制度、人力还是知识储备，都还不能承担得起如此繁剧细琐的工作。因此在该专章中构建起“法定为主，授权立法为辅”的模式或许更加妥适，授权最高行政机关对相关问题因一体化区域的不同提供不同的制度供给。但对授权立法进行目的、事项、范围、幅度、期限等要做限制性规定。

  具体来说，财税专章所规定的事项应贯通税收的收支两个面向，在收入层面重点对税收优惠问题进行授权式立法，在财政资金的使用层面重点规范转移支付制度与专项基金制度。同时，也应对征管问题做出规定，虽然目前长三角各级政府在征管问题上创新举措众多，但依然有必要将“税收征管的一体化与便利化”作为原则在《区域合作法》中予以明定。

  2.地方层面可以行政协议为突破点

  在中央立法及授权立法之外，地方立法层面也应有所作为。一方面，在现有协同立法的基础上，“三省一市”的地方立法机关在中央立法授权的基础上，可通过各自立法的既有模式进行税收立法协作。例如，可以采取一方起草、其他各方密切配合的方式；也可以采取联合起草、协同修改的方式；还可以采取三方商定基本原则、分别起草的方式。通过开展同步调研、同步论证、同步修改，对涉及税收实体与程序问题中的难点、重点、焦点问题，开展联合攻关，并在各自的地方性法规中落实立法协作的精神、原则和制度。

  除此之外笔者认为，行政协议亦是破解区内各行政区划财税合作困难的有效途径。其实，用行政协议的方式解决长三角一体化中的问题并非没有尝试。2004年，为妥善安排洋山港问题，在上海、浙江两地协商的基础上，两地政府以地方规章的形式确立了洋山港的管理体制，做到了打破行政壁垒，实现市场和法治的统一。在国务院颁布的《国务院关于设立洋山保税港区的批复》（国函[2005]54号）中，中央强调“上海市、浙江省人民政府要加强协作配合，按照国家有关规定和两省市政府合作协议，妥善处理好洋山保税港区建设中的各种矛盾和问题，以及涉及财政、税收等地方经济利益分享问题。”这是中央政府首次以规范性法律文件的形式承认行政协议在地方财税利益协调中的作用。在上位法的框架下，长三角三省一市的地方立法主体对区域内具有共同、共性、共识的公共事务采取立法协作方式，以实现一种“差序化”的法治结构体系，对于推动充分运用财税手段引导长三角高质量一体化是非常有帮助的。其实目前长三角区内所实行的由各地政府职能部门联合颁布规范性法律文件的形式就是区域行政协议的一种表现形式。其外在的表现形式固然可直接依照《立法法》之规定进行，但内在制定过程中的协商主体、协商事项、协商机制及最后的纠纷解决问题仍有待下一步继续完善。

  （二）机制创新：贯通税款流转的各个环节

  1.构建行业性税收优惠体系

  在税收收入层面，最核心的问题在于对税收优惠做出规范，立法机关可授权国务院在统揽全国经济社会发展全局的基础上做出给予税收优惠的决定，授权条款应在《区域合作法》中予以明示，国务院的优惠决定同时应报全国人大备案，以彰显税收法定之意旨。具体到长三角一体化中，税收优惠应当做到以行业性为主，兼顾区域性问题，将税收优惠的经济调节功能逐步从刺激经济增长转向促进经济发展方式转变以经济全面发展上来。一方面，不再以“大水漫灌”的方式给予特定地方以税收优惠，坚决清理各地政府擅自给予的税收优惠、税收返还、核定征收等政策，以落实中央所要求的“税收优惠法定”。取而代之的是给予生态经济、数字经济、文旅教医、健康养老等重点行业以行业性税收优惠；另一方面，行业性税收优惠应当以区内产业布局和园区建设为依托，以税收优惠为导向实现“强化区域优势产业协作，推动传统产业升级改造，建设一批国家级战略性新兴产业基地，形成若干世界级制造业集群”的目标，防止不同地区因争夺税收优惠权而产生纠纷。

  2.创新资金使用方式

  在资金使用层面，笔者主要从转移支付制度与专项基金建设两个角度进行制度设计。在税收支出的层面，为使税收收入在区际流动，应当启动横向转移支付制度。横向转移支付既可以弥补区内经济相对落后地区的财政收入，确保区内基本公共服务均等化的构想，符合“先富带后富”的经济发展规律；还可以破解现行税收利益分享格局缺乏法理基础的局面。横向转移支付属于税收汇缴之后的再分配过程，并不违背我国《税收征管法》的规定，因此必须构建定位于定位于“实现横向财政平衡、促进地区合作发展”的横向转移支付制度。这就可以化解因产业转移等而造成的收入分配不均。横向转移支付仅以扶贫对口支援等形式存在。如今的横向转移支付制度还仅停留在“应急性”层面，而区域经济一体化中的财税实践是将之从“应急性”制度向“常态化”制度转移的良好契机。但横向转移支付制度并没有在我国《预算法》及其《实施条例》中明定，因此急需未来的《区域合作法》提供制度供给。

  2019年11月14日在上海市十五届人大常委会第十五次会议上，有关部门在《关于长三角一体化发展体制机制建设情况的报告》中提出长三角生态绿色一体化发展示范区实行“理事会 执委会 发展公司”的“三层次”管理架构，这一管理架构理应负责涉及示范区公共事务的协调、管理和建设开发，或者是示范区内跨区县之间事务的协调、管理和项目建设。这一思路背后的逻辑是建立一个协调各地方政府的管理机构，实现一体化过程中的事权与支出责任相统一。遵循这一逻辑，为协调长三角区内资金使用，进而实现基本公共服务的均 等化，笔者建议可以设立长三角发展基金。将长三角税收收入的地方留存部分按一定比例提取后注入该发展基金，发展基金主要用于基础设施建设与重点产业扶持，纳入全国政府性基金预算接受监督。发展基金的设立能更有效的引导产业结构调整和基础设施建设，同时缓解区内落后地区的财政资金压力，客观上实现财政资金在区内的优化配置，实现区域协同发展。当然，除发展基金外，还应当吸引民间资本参与区域基础设施建设、生态治理与保护、科技创新、产业协同发展等项目，并按发展基金与民间资本的投入比例和市场化原则共同分享收益，更好地发挥财政杆杆作用。

  3.优化税收征管模式

  在长三角一体化进程中，除税务机关内部的互联互通外，还应继续加强条块之间的联动，协调金融监管、市场监管、海关等其他政府部门和市场主体之间的信息共享。通过大数据既可以发掘潜在的服务重点，也可以强化反避税工作，防止税基侵蚀。此外，在长三角区内税务行政执法尺度逐渐统一之基础上，建立区内互通互认的预先裁定机制，从源头防范纠纷。同时，笔者认为还要在税收行政复议与税务行政诉讼等争议解决过程中统一尺度，以做到“同案同判”，防止在区内出现“司法（准司法）洼地”。

  在长三角税收征管不断创新的同时，也应看到纳税服务的高效并不能完全抵消税制复杂给纳税人所带来的困扰，因此在区内大力发展税收中介组织实在必行。借此机会，长三角三省一市可以地方性法规的形式，对涉税中介机构的职能、定位、职业许可、收费标准等一系列事项作出规定，大力培育税务师、税务律师、注册会计师等社会中介机构及其从业人员，这样既有助于打破行业藩篱，也有利于扩大纳税人与政府在购买服务时的选择范围，同时还可节省稽征人力与成本。

  4.强化监管与纠纷解决机制

  长三角区内税制创新实际上是发挥中央与地方两个积极性的当代实践。地方政府作为特殊的“经济人”，在其自身利益驱动下易产生税收越轨行为，因此监督机制的加强是长三角一体化税收创新不可缺少的环节。具体来说，第一，要将包括国务院在内的各级政部门颁布的涉税规范性文件纳入合宪性、合法性审查以及公平竞争审查的范围内。既要从形式角度审查涉税规范是否与上位法相冲突，还要从实质角度审查规范是否扭曲了政府所应遵守的“财税中立”、是否违背了长三角“开放合作协同高效”的宗旨目标，在保证政府公共财政的前提下，让政府财税法律政策在调控经济时充分体现对市场公平竞争原则的遵从。就审查机构来说，宜由全国人大担任。这既是我国《宪法》中赋予人大法律监督职能的题中应有之意，也是落实税收法定的关键。第二，应加强预算监督，尤其对于新设的长三角发展基金，必须将其纳入政府性基金预算之中，由“三省一市”的立法机关共同监督、共同审议。确保资金使用的合法性。

  从另一个侧面来讲，虽然改革最终追求的目的在于“一体化”，但必定政策的“个性”与“共性”是并存的。在差异化的利益分配机制下，长三角区内各地政府间的纠纷也不可避免。为此笔者建议采用行政机关复议、立法机关调解、司法机关裁决的多元化纠纷解决模式。原则上纠纷应由争议双方的共同上级行政机关进行复议，涉及到立法解释的，可邀请立法机关参与调处。对复议结果不服的，可以通过行政诉讼的方法加以解决，当然这还需要我国《行政诉讼法》进一步完善方可让制度构想落地。

  四、结语

  税收法治建设是长三角高质量一体化发展、是长三角示范区建设中不可或缺的环节。正如习近平同志所强调的，“要把长三角一体化发展放在国家区域发展总体战略全局中进行统筹谋划。”长三角一体化中的税收体制机制创新要站在全国区域一体化综合立法的角度来进行顶层设计。但共性之中，依然要看到个性之处。在长三角独特的区位优势与经济基础上，笔者从实体到程序，设计了一套更为优化的税收法治路径，以期为长三角的进一步一体化发展做出贡献。